ВВЕДЕНИЕ
Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) − это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Основная цель аудита − установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом: «Целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях».
В ходе аудита бухгалтерской отчетности должны быть получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие аудиторской организации с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно:
а) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
б) соответствия бухгалтерской отчетности экономического субъекта тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.
Тема «Планирование аудиторской проверки» является актуальной, так как от того, насколько тщательно аудитор подготовиться к проверке зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите и риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента.
Одно из основных условий обеспечения успешного проведения аудиторской проверки − это правильная организация аудиторской работы. А поскольку аудиторская проверка всегда ограничена определенным сроком, аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:
− рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;
− предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;
− определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Цель данного исследования – рассмотреть значение планирования аудиторской проверки (объект исследования) в аудиторской деятельности. Планирование выступает в роли предмета исследования.
Для этого поставлены следующие задачи:
− рассмотреть стратегия аудиторской проверки;
− назначение и принципы планирования аудита;
− принципы подготовки общего плана и программы аудита;
− этапы планирования аудита.
Кроме того, были рассмотрены документы, заполняемые аудитором во время аудиторской проверки и правила их заполнения.
Аудиторское планирование имеет своей целью:
1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;
2) оценить издержки по их проведению;
3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента;
5) выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита;
6) выполнения и контроля работы;
7) убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.
Работа состоит из двух глав, введения, заключения, библиографического списка и приложений.
1. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
1.1. Стратегия аудиторской проверки
Аудиторская проверка всегда ограничена определенным сроком (в среднем − две недели). По этой причине на крупном и даже на среднем по мощности предприятии провести сплошную аудиторскую проверку не всегда удается. Поэтому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта, которая предусматривает:
− рассмотрение собранной информации о деятельности клиента;
− предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;
− определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факторов. Общая схема проведения аудиторской проверки представлена в Приложении 1.
Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, составляемого аудитором в письменной форме, цель которого:
1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;
2) оценить издержки по их проведению;
3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.
Четкое планирование необходимо также для:
− выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита;
− выполнения и контроля работы;
− убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.
Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиента.
Обычно планирование включает в себя:
− разработку графиков;
− определение сроков и доходов и обсуждение их с клиентом;
− проведение инструктажа членов исполнительной команды;
− организацию связей с подразделениями внутри фирмы;
− обсуждение стратегии и подготовки аудита с клиентом.
1.2. Назначение и принципы планирования аудита
Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой – зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все сказанное обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке оказываемых аудиторских услуг.
Вопросы по планированию аудита рассмотрены в Федеральных стандартах аудита, применяющихся в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Цель Федеральных стандартов аудита – установление общих требований и предоставление руководящих указаний по планированию аудита бухгалтерской отчетности. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем правиле (стандарте).
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица – важная часть планирования работы, помогающая аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур.
Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:
1. Комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования − от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
2. Непрерывность планирования аудита предусматривает установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязку этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период (в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта в течение года) аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений и результатов промежуточных аудиторских проверок.
3. Оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования в процессе планирования аудиторской организации для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Планирование аудита состоит из следующих этапов:
− предварительное планирование аудита;
− подготовка и составление общего плана аудита;
− подготовка и составление программы аудита.
1.3. Принципы подготовки общего плана и программы аудита
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.
С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск. Систему внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.
2. ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
2.1. Предварительное планирование аудита
Для эффективного планирования аудита до написания письма-обязательства (приложение 2) и до заключения договора о проведении аудита (Приложение 3) аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Письмо-обязательство должно содержать обязательные указания:
1) по условиям аудиторской проверки:
− об объекте и цели аудиторской проверки, в частности о порядке аудита филиалов и подразделений экономического субъекта, дочерних компаний в случае их наличия;
− должно ли аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента включать заключение о достоверности бухгалтерской отчетности филиалов, подразделений и дочерних компаний;
− о законодательных актах и нормативных документах, на основании которых проводится аудит;
− о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.
2) по обязательствам аудиторской организации:
− о форме отчетности аудиторской организации по результатам проведенной работы;
− об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;
− обязательство аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;
− о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля экономического субъекта.
3) по обязательствам экономического субъекта:
− об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
− об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки;
− о направлении экономическим субъектом по указанию аудиторской организации писем в адрес его дебиторов и кредиторов о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности;
− о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
4) дополнительные условия:
− общие сведения об услугах аудиторской организации, квалификации ее персонала, крупных клиентах;
− календарный план аудита и состав аудиторов;
− общая характеристика применяемых методов проверки;
− условия оплаты;
− предложение об использовании услуг других аудиторов и независимых экспертов;
− согласие экономических субъектов на использование результатов, полученных предыдущей аудиторской фирмой;
− описание ограничений ответственности аудиторской организации;
− рекомендации по целевому использованию аудиторского заключения;
− предложения по дальнейшему развитию договорных отношений. (5, с.10)
Следует заметить, что данный документ составляется в основном при первоначальном аудите. При повторном аудите письмо-обязательство направляется когда:
− необходимо разъяснить цели и масштабы аудита, ответственность аудитора и клиента;
− изменен состав руководства и условия проверки;
− изменен профиль фирмы или масштаб ее деятельности;
− изменено законодательство, влияющее на содержание письма-обязательства. На этапе предварительного планирования аудитор проводит обзор деятельности предприятия, который должен включать в себя:
1) глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;
2) предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;
3) понимание особенностей учетной политики;
4) оценку уровня и существенности.
На этапе предварительного планирования аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые факторы.
Макроэкономические факторы – это:
− основная деятельность (снижение, рост);
− международная торговля, тарифные барьеры;
− изменения в налогообложении;
− зависимость от иностранных рынков;
− колебания курсов валют;
− система внешнего контроля;
− изменения государственной политики;
− влияние процентных ставок на стабильность компании;
− экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя;
− изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.
Отраслевые факторы – это:
− среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например, контроль за ценами и загрязнением окружающей среды);
− экономические условия (сокращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с высоким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность рынка, цикл деятельности и сезонность);
− труд (трудовые проблемы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица, уровень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной профессии, квалификации).
Внутренние факторы можно классифицировать следующим образом:
1) общие факторы:
− история клиента;
− структура бизнеса;
− виды производственной деятельности и важнейшие производственные единицы;
− быстрое расширение бизнеса;
− существующие и возможные разногласия;
− мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли;
− мнение руководства по поводу результатов и тенденций развития;
− главные заботы руководства;
− ожидания от проведения аудита;
2) собственность:
− особенности собственности клиента;
− курс акций клиента;
− необычные торговые операции с акциями клиента;
3) основная стратегия деятельности:
− планируемые или предполагаемые приобретения;
− ожидаемые изменения в производстве;
− капитальные вложения; планируемое расширение рынка;
− планирование налогов;
4) совет директоров и старший управленческий персонал:
− степень независимости от исполнительской управленческой службы;
− частота заседаний совета;
− принуждение исполнителей совершать неправомерные действия (ложная информация, действия, противоречащие интересам акционеров, и т.п.);
− факторы, влияющие на оплату труда управленцев;
5) операции:
− сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента;
− стадии и методы производства продукции и связанный с ними риск;
− характер и местоположение производственных мощностей;
− уровень контроля центрального аппарата децентрализованных операций;
− факторы себестоимости производства;
− приемлемость получения кредита от поставщиков;
− зависимость от поставщиков и приемлемость сырья, услуг;
− производственные мощности;
− технические проблемы производства;
− продолжительность и гибкость производственного цикла;
6) финансы:
− характеристика потоков денежных средств;
− политика и процедуры инвестирования;
− уровень прибыли;
− основные банковские операции;
− использование лизинга;
− гарантии и другие выплаты;
− другие обязательства;
7) маркетинг:
− основные покупатели и рынки;
− опора на отдельных покупателей проектов или операций;
− финансовое состояние покупателей;
− важнейшие конкуренты и положение клиента на рынке;
− стабильность рынка и сезонные тенденции;
− порча продукции;
− зависимость от привилегий, лицензий или схем;
− новые виды продукции с сомнительными потенциальными возможностями;
− предпочтения в отношении покупателей;
− политика в области финансирования основной продукции,
− ценообразование и скидки;
− реклама и ее эффективность;
− тенденции ухудшения;
− уровень результатов маркетинга;
− дополнительный риск для увеличения продаж;
8) персонал:
− квалификация, опыт и комплектность основного персонала;
− политика набора и продвижения служащих;
− зарплата и премии служащих, распределение прибыли;
− управленческие планы в отношении персонала;
− текучесть кадров.
Источниками информации об организации для аудитора могут быть:
− устав экономического субъекта;
− документы о регистрации экономического субъекта;
− протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
− документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
− бухгалтерская отчетность;
− статистическая отчетность;
− документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
− контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
− внутренние отчеты аудиторов-консультантов;
− внутрифирменные инструкции;
− материалы налоговых проверок;
− материалы судебных и арбитражных исков;
− документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
− сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
− информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать:
− бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного);
− предполагаемые сроки работы группы;
− количественный состав группы;
− должностной уровень членов группы;
− преемственность персонала группы;
− квалификационный уровень членов группы.
Следует также провести оценку возможного продолжения сотрудничества с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.
При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчетности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем будущем, аудитор должен собрать больший объем материала с подтверждением достоверности отчетности.
Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджерами и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, способствуют получению информации «из первых рук».
Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и сохранности активов, сформировать представление об условиях производства.
Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публикации.
Внешние отчеты − это деловая печать и газеты, аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство и регулирование, официальные заявления.
Внутренние отчеты − это финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, протоколы заседаний совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике внутри фирмы.
Следует ознакомиться с историей развития предприятия, видами деятельности и учетной политикой, существовавшей в предшествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться с аудиторами клиента. (8, с 106)
На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным вопросам специалистов (юристов, специалистов по налогам, технологии).
2.2. Подготовка и составление общего плана аудита
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть:
− сроки и график проведения аудита;
− даты подготовки и представления письменной информации руководству экономического субъекта по итогам аудита;
− даты выдачи аудиторского заключения.
В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
− реальные трудозатраты;
− расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
− уровень существенности;
− проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
− информацию о составе аудиторской группы,
− численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
− распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
− инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
− контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
− разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
− документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
При составлении общего плана аудита заполнятся бланк с информацией, необходимой для планирования аудита (Приложение 4). Его заполняют по результатам предварительных исследований в целях обобщения и структурирования полученных сведений, которые влияют на планирование проверки. Информация, отраженная в документе, служит обоснованием принимаемых аудитором решений.
В аудиторской практике принято, что в бланке может приводиться в краткой форме основная информация, а детализированные сведения могут быть описаны в отдельных рабочих документах. На бланке предусмотрены поля, где могут быть даны ссылки на номера страниц, содержащих соответствующую информацию в развернутой форме.
В разделе «Условия аудиторского задания» аудитор должен перечислить:
− основные задачи выполнения аудиторской работы;
− специфические условия аудиторского задания, например, когда идет речь о первоначальном или повторном аудите;
− необходимость предоставления сопутствующих аудиту услуг, в частности, консультирования по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения, правовым вопросам.
Затем должны быть указаны планируемые сроки подготовки документов, необходимых для начала и окончания работ: бухгалтерской отчетности, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита, аудиторского заключения. Впоследствии здесь же указываются фактические даты предоставления этих документов, что может повлечь за собой корректировку сроков и объемов проводимых работ.
Информация об адресатах бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения помогает аудитору оценить круг потенциальных пользователей бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения, ориентирует аудитора на определение особенностей оформления и предоставления итоговых документов.
Значительный раздел посвящен описанию информации о клиенте (экономическом субъекте). Здесь отражается:
− информация о бизнесе и особенностях финансово-хозяйственной деятельности клиента;
− информация о применяемом компьютерном обеспечении;
− описание системы бухгалтерского учета;
− описание системы внутреннего контроля и оценка уровня ее надежности;
− информация о задачах и функциях структурного подразделения утреннего аудита (если оно существует) и возможности использования в ходе аудита результатов работы этого подразделения.
Для планирования проверки и конкретных процедур необходима также оценка степени внутрихозяйственной надежности, связанной с уровнем внутрихозяйственного риска. Поскольку наличие данного вида риска зависит от внешних условий и специфики деятельности экономического субъекта, воздействие на его уровень ограничено как со стороны аудитора, так и со стороны экономического субъекта. Однако аудитор обязан учитывать такое воздействие при планировании проверки. Поэтому внутрихозяйственная надежность подлежит оценке и в целом, и применительно к каждой значимой статье бухгалтерской отчетности. Тем более, что оценка уровня надежности отдельных статей бухгалтерской отчетности как низкой не исключает возможности оценки уровня надежности других статей как высокой.
По результатам изучения информации о клиенте разрабатывается стратегия аудита:
− что именно должно быть проверено;
− с применением каких методов должно быть проверено.
Определяются значимые для аудита области, а также то, каких областей учета, счетов бухгалтерского учета, операций у экономического субъекта нет либо они по результатам первоначальной оценки представляются несущественными для аудита и могут в ходе проверки не исследоваться. Для значимых областей аудита необходимо определить объем и характер планируемых процедур:
− области применения и типы применяемых аудиторских процедур по существу,
− использование средств внутреннего контроля и проведение необходимых тестов средств контроля;
− области применения выборочных исследований и проведения сплошных проверок.
К значимым для аудита областям в первую очередь относятся статьи и счета бухгалтерского учета, величина сальдо и оборотов по которым наибольшая по сравнению с выбранным уровнем существенности.
В специальных разделах бланка из приложения 4 приводится «Расчет показателей допустимого уровня существенности и выбранной для целей аудита степени точности».
Для определения объемов и характера планируемых аудиторских процедур важны данные о системе внутреннего аудита. В отдельном разделе следует указать, существуют ли в рамках экономического субъекта подразделения внутреннего аудита, каковы их задачи и функции, в какой степени результаты работы таких отделов могут быть использованы в ходе аудиторской проверки.
Несколько разделов посвящено информации о потенциальной необходимости и возможности привлечения к аудиту экспертов или же использования результатов работы других специалистов с указанием цели их привлечения и основных вопросов, решение которых планируется достичь при помощи привлекаемых экспертов и специалистов.
Заключительные разделы бланка посвящены описанию некоторых организационных вопросов проведения аудита, в частности:
− о согласованных с экономическим субъектом сроках и графике проведения основных мероприятий в ходе аудита;
− о сроках начала и окончания работы;
− о датах совместной инвентаризации, поездок для работы в филиалах и других структурных подразделениях;
− предоставления промежуточных отчетов;
− докладов руководству экономического субъекта о ходе работ;
− информации обо всех сотрудниках, которых планируется привлечь к проверке, их квалификации, требуемом бюджете времени и планируемой стоимости работ.
Располагая всеми необходимыми исходными данными, аудиторская организация может перейти к составлению общего плана аудита. Для этого удобна форма бланка из приложения 3.11, разработанного на основе второй части бланка приложения к правилу (стандарту) аудиторской деятельности и касается, по сути, распределения обязанностей между сотрудниками в ходе аудита. Можно также указывать в бланке, кто именно, в какие дни и какой раздел бухгалтерского учета клиента будет проверять. Общий план аудита должен быть составлен до начала конкретной проверки или в начале такой работы. При соответствующих обстоятельствах положения общего плана могут корректироваться в ходе аудита. Изменения, вносимые в план, и их причины аудитор должен подробно документировать.
2.3. Подготовка и составление программы аудита
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы одновременно и средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля − это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу − это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.
В бланке рекомендуется фиксировать перечень аудиторских процедур по некоторым разделам аудита, период их проведения, указывать исполнителя и давать ссылку на рабочие документы аудитора.
В соответствии с правилом (стандартом) подписать программу аудита должен руководитель аудиторской организации, имеющий право подписи аудиторских заключение от ее имени, и руководитель аудиторской группы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Планирование аудита аудиторской организации включает в себя три основных этапа: предварительное планирование аудита, подготовку и составление общего плана аудита, подготовку и составление программы аудита.
Планирование аудита проводится аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с такими частными принципами, как комплексность, непрерывность и оптимальность планирования.
Планирование аудита позволяет определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта.
Четкое планирование необходимо для:
− выбора предполагаемых подходов к достижению целей аудита;
− выполнения и контроля работы;
− убежденности в том, что внимание привлечено к главным аспектам, что работа выполнена полностью.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица – важная часть планирования работы, помогающая аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
До написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ
2. Стандарты (правила) аудиторской деятельности от 25 декабря 1996 г.
3. Настольная книга аудитора. Сб. нормативных документов, регламентирующих аудиторскую деятельность в РФ. − М.: АСКЕ-РИ, 2008 – 355 с.
4. Планирование аудита. Российская коллегия аудиторов, аудиторская компания «Руфаудит». — М.: Издательский Дом «Аудитор», 2008. − 90 с.
5. Аудит: Практическое пособие для аудиторов. − М.: АНКИЛ, 2000.
6. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – М: Филин, 2005. – 528 с.
7. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002 – 544 с.
8. Шеремет АД., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. — М.: ИНФРА-М, 2000. – 352 с.
Приложение 1
Общая схема проведения аудиторской проверки
Приложение 2
ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА Глубокоуважаемый ______________________________________________________!Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности ________________________________________________________________________________________________________________________.(наименование экономического субъекта) Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за ______________________________________________. (период, за который проводится аудит) Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации _______________________________________________________________________ _______________________________________________________________________________(указываются законодательные и нормативные акты, регулирующие _______________________________________________________________________________.аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности) Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности _______________________________________________________________(наименование экономического субъекта) за ___________________________________________________________________(данный год или иной отчетный период) во всех существенных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность _______________________________________________________________________________(дается перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм ________________________________________________________________________________.экономического субъекта, подлежащих аудиту) Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению __________________________________________________________________________.(дать перечень) Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа ________________________________________________________________________________(наименование экономического субъекта) за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства _______________________________(наименование экономического субъекта) письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации.Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности по предоставленному нами перечню.Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых _____________________________. (наименование аудиторской организации) Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию. Руководитель аудиторской организации _______________________________________________ (подпись, фамилия, и.о., должность) "____"_________ 20___ г. С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен. Руководитель исполнительного органа экономического субъекта ____________________________ (подпись, фамилия, и.о., должность) "___"_________ 20___ г.Приложение 3
ДОГОВОР О ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА
ДОГОВОР № ________
г. ______________ "___"_________ 200__ г.
Аудиторская фирма ______________________________________________, именуемая в
(наименование фирмы)
дальнейшем "Исполнитель", в лице ___________________________________,
(должность, ф.и.о.)
действующего на основании _______________________, с одной стороны, и
(Устава, положения)
_________________________________, именуемая в дальнейшем "Заказчик",
(наименование организации)
в лице ____________________________________________, действующего на
(должность, ф.и.о.)
основании ____________________, c другой стороны, заключили настоящий
(Устава, положения)
Договор о нижеследующем:
1. ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА
1.1. Заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя
выполнение работ:
1.1.1 Проведение аудиторской проверки хозяйственно-финансовой
деятельности Заказчика за период с _______ 200_ г. по _______ 200_ г.
1.1.2. Срок сдачи работ по Договору "___"__________ 200__ г.
В результате:
1.1.3. Дается оценка состояния бухгалтерского учета сохранности материальных ценностей и денежных средств.
1.1.4. Составляется аудиторское заключение.
2. ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН
2.1. Заказчик обязуется:
2.1.1. Провести полную инвентаризацию товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов Заказчика собственными силами Заказчика и за счет средств Заказчика, а также обеспечить выведение окончательных результатов инвентаризации в порядке, установленном нормативными актами.
2.1.2. Предоставить Исполнителю бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и отчетность, иную информацию, необходимую для осуществления работ, предусмотренных п. 1.1 настоящего Договора, в полном объеме и в сроки, обеспечивающие план работ.
Отсутствие указанных документов, отчетности и иной информации является основанием расторжения настоящего Договора в порядке, установленном п. 9.3 настоящего Договора. Увеличение сроков предоставления указанных документов, отчетности и иной информации независимо от того, произошло это увеличение по вине Заказчика или без его вины, если это повлечет невозможность завершить работы, предусмотренные п. 1.1 настоящего Договора в обусловленный Договором срок, является основанием автоматического продления срока Договора на период, необходимый для завершения работ.
При этом Заказчик возмещает причиненный Исполнителю ущерб, в том числе упущенную выгоду.
2.1.3. Заказчик обязуется предоставлять по требованию Исполнителя объяснения должностных лиц Заказчика по вопросам, связанным с проведением работ, предусмотренных п. 1.1 настоящего Договора, а также справки и копии необходимых документов.
2.2. Исполнитель обязуется:
2.2.1. Провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с _______ 200_ г. по _______ 200_ г.
3. СТОИМОСТЬ РАБОТ И ПОРЯДОК РАСЧЕТОВ
3.1. Стоимость работ, предоставляемых Исполнителем в соответствии с п. 1.1 настоящего Договора, определяется умножением количества часов, затраченных на проведение работ, на стоимость одного часа работ, проведенных одним специалистом, в соответствии с протоколом согласования договорной цены (Приложение к Договору № _________ от "__"__________ 200__ г.),являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.
3.2. Заказчик произведет платежи единовременно, после сдачи работы по Договору путем перевода денежных средств на расчетный счет Исполнителя с указанием: "За услуги по Договору № ____________ от "___"__________ 200__ г."
4. ПОРЯДОК СДАЧИ-ПРИЕМКИ РАБОТ
4.1. Передача оформленной в установленном порядке документации по окончании Договора осуществляется сопроводительными документами Исполнителя.
4.2. По завершении работ Исполнитель представляет Заказчику акт сдачи-приемки результатов работ.
4.3. Заказчик обязуется в течение 15 дней со дня получения акта сдачи-приемки работ рассмотреть, при отсутствии возражений, подписать и направить исполнителю подписанный акт сдачи-приемки работ или мотивированный отказ от приемки работ.
4.4. В случае мотивированного отказа Заказчика стороны составляют двусторонний акт с перечнем необходимых доработок и сроков их выполнения.
4.5. В случае досрочного выполнения работ Заказчик вправе досрочно принять и оплатить работы по договорной цене.
4.6. Если, в отличие от первоначальных технических и других требований, при приемке работы будет выявлена необходимость доработки отдельных ее частей, а в соответствии с этим изменения технических условий по требованию Заказчика, эта работа производится по дополнительному соглашению.
5. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ СТОРОН
5.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут имущественную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего Договора.
5.2. Исполнитель несет полную материальную ответственность в соответствии с действующим законодательством и условиями настоящего Договора.
5.3. В случае незавершения работ в срок, определенный настоящим Договором, по вине Исполнителя он выплачивает Заказчику пеню в размере ____% суммы стоимости работ за каждый день просрочки.
5.4. За нарушение условий оплаты, предусмотренных п. 2.1, 7.3 настоящего Договора, и просрочку приема выполненных работ Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере ____% суммы, подлежащей выплате, за каждый день просрочки.
6. КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТЬ
6.1. Стороны обязуются хранить втайне существование и содержание настоящего Договора, а также любую информацию и данные, представленные каждой из сторон в связи с настоящим Договором, не раскрывать и не разглашать в общем или в частности факты или информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного согласия Заказчика и наоборот. Обязательства по конфиденциальности и неиспользовании, наложенные на Исполнителя настоящим Договором, не будут распространяться на общедоступную информацию, а также на информацию, которая станет известна не по вине Исполнителя.
6.2. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии с настоящим Договором, предназначена исключительно для него и не может передаваться ни частично, ни полностью третьим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия Исполнителя.
7. РАЗРЕШЕНИЕ СПОРОВ
7.1. Все споры и разногласия между двумя сторонами настоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему Договору, если они не будут устранены путем переговоров, должны окончательно решаться в соответствии с действующим законодательством.
8. ФОРС-МАЖОР
8.1. Под форс-мажорными обстоятельствами подразумеваются такие бедствия, как войны, оккупация, гражданская война, общественные беспорядки, акты органов государства и т.д. В каждом случае наступление такого события находится вне контроля сторон, и во всех таких случаях выполнение обязательств согласно настоящему Договору становится невозможным.
8.2. Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и препятствуют сторонам своевременно выполнить обязательства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных условиях, освобождаются от исполнения обязанностей до прекращения действия указанных форс-мажорных обстоятельств при условии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорных обстоятельств, немедленно уведомит другую сторону о случившемся с подробным описанием создавшихся условий.
9. СРОК ДЕЙСТВИЯ ДОГОВОРА
9.1. Срок действия настоящего Договора: начало ________ 200__ г.
окончание _________ 200__ г.
9.2. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем передачи письменного уведомления в случае, если другая сторона Договора:
а) окажется неплатежеспособной, несостоятельной, произойдет ликвидация или реорганизация;
б) приостановит свои обычные деловые операции или возникнет угроза их приостановления;
в) передаст всю или значительную часть информации третьим лицам.
9.3. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем письменного уведомления противоположной стороны, и если другая сторона совершит какое-либо нарушение и такое нарушение не будет устранено в течение 3 дней после подачи письменного уведомления о данном нарушении.
9.4. В случае расторжения Договора в порядке, предусмотренном п. 9.2, 9.3 настоящего Договора, оплата услуг и работ Исполнителя будет производиться Заказчиком на основании выставляемого Исполнителем на инкассо платежного требования с приложением одностороннего акта с указанием объема и стоимости фактически оказанных услуг и выполненных работ.
10. ПРОЧИЕ УСЛОВИЯ
10.1. Исполнитель по своему усмотрению осуществляет набор специалистов для проведения работ, предусмотренных настоящим Договором.
10.2. Цены за работы, указанные в настоящем Договоре, определены только для настоящего Договора и не могут служить прецедентом или конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.
11. ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И РЕКВИЗИТЫ СТОРОН
Исполнитель: аудиторская фирма _________________________________
Адрес: ________________________________________________________
________________________________________________________________
Счет № _______________________________________________________
Заказчик: ______________________________________________________
________________________________________________________________
Адрес : ________________________________________________________
________________________________________________________________
Счет № _______________________________________________________
К настоящему Договору прилагается:
Заказчик: ______________________________________________________
________________________________________________________________
Адрес : ________________________________________________________
________________________________________________________________
Счет № _______________________________________________________
К настоящему Договору прилагается:
1. Протокол согласования договорной цены.
Настоящий Договор подписан в 2-х экземплярах.
Подписи сторон:
От Исполнителя От Заказчика
________________________ ______________________________
м.п. М.п.
Приложение 4
Информация, необходимая для планирования аудита
Наименование (логотип, реквизиты) аудиторской организации |  | |
Клиент ____________________________ | Отчетный период ____________________ | |
ИНФОРМАЦИЯ ДЛЯ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА
1. Условия аудиторского задания
Описание условий задания с указанием всех его особенностей | Ссылка на рабочие документы |
Описание необходимых сопутствующих аудиту услуг | |
2. Сроки подготовки бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения
Планируемый срок | Дата сдачи | |
Подготовка бухгалтерской отчетности | ||
Подготовка письменной информации (отчета) руководству по результатам аудита | ||
Подготовка аудиторского заключения |
3. Адресаты бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения
1. _____________________________________________________________________________
2. _____________________________________________________________________________
4. Информация о клиенте
Общая информация о деятельности экономического субъекта | Ссылки на рабочие документы |
Информация о применяемом программном обеспечении и используемой компьютерной технике | |
Описание системы бухгалтерского учета | |
Описание системы внутреннего контроля. Оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и ее составляющих |
_________
* В случае необходимости при адаптации бланка к требованиям конкретной аудиторской организации величина полей ввода для информации может быть увеличена
Приложение 5
Общий план аудита
Наименование (логотип, реквизиты) аудиторской организации | | |
Клиент ____________________________ | Отчетный период ____________________ | |
ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА
